案例分析 ——不具有骗取国家税款故意不构成虚开增值税专用发票案

一、案情简介

（一）案件事实

       1998年，安徽省宿州市机械电子有限公司（简称“宿州电子”）从河南省云阳钢铁总厂（简称“云阳钢铁”）采购一批材料，但云阳钢铁一直拖欠宿州电子的增值税专用发票没有开具。1999年，宿州电子总经理崔孝仁为了平衡公司账目于1999年初找到山西省孝义市曙光洗煤焦化厂厂长李积成，让李积成为其开具增值税专用发票。李积成伙同季玉兰以“山西省临汾物资局津临公司”名义与宿州电子签订一份购5000吨生铁的假工矿产品购销合同。1999年4月，李积成按照崔孝仁的要求先后两次来到宿州将山西省增值税专用发票10张（每张均载明购生铁500吨，价税款644000元，税款93572.65元）交给崔孝仁。崔孝仁取得上述10张发票后均向宿州市国税局申报抵扣。

       2002年3月，崔孝仁因涉嫌虚开增值税专用发票罪被刑事拘留，后本案由当地检查机关提起公诉。

（二）一审判决

       宿州市甬桥区人民法院（简称“一审法院”）对本案进行了审理，并于2002年6月23日作出一审判决：被告单位宿州电子及其法定代表人崔孝仁违反增值税专用发票管理规定，让他人为其虚开增值税专用发票用以申报抵扣税款，数额巨大；被告人崔孝仁作为单位直接负责的主管3人员，为单位利益以单位名义实施上述行为，已构成虚开增值税专用发票罪，判决崔孝仁犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑10年。

（三）二审判决

        一审判决后，崔孝仁不服判决提起上诉。宿州市中级人民法院（简称“二审法院”）于2003年9月审理此案。

       二审法院经审理认为，崔孝仁为达到平衡账目的目的，在与山西省临汾物资局津临公司无生铁业务的情况下，让李积成为其开具增值税专用发票的行为，应属于让他人为自己虚开增值税专用发票的行为。但是本罪的构成要件规定，其主观方面表现为直接故意，即行为人不但明知自己在虚开增值税专用发票，而且还明知这种虚开行为可能导致国家税款的减少、流失；行为人一般都具有获取非法经济利益，骗取抵扣税款的目的。但从本案看，崔孝仁主观上不具有通过虚开增值税专用发票骗取国家税款的直接故意。从崔孝仁多次供述及其他证据来看，云阳钢铁等多家单位确实存在拖欠崔孝仁所在公司增值税专用发票的情况，而且这些单位所欠税额远远超过已开具并抵扣的税款。另外从1999年4月至案发三年的时间内，崔孝仁所在公司没有让云阳钢铁等单位为其再开具增值税专用发票。因此，崔孝仁不具备骗取国家税款的故意，不构成虚开增值税专用发票罪。

      二审法院最终认定一审法院认定崔孝仁及其单位的行为构成虚开增值税专用发票罪的定性错误，依法应予纠正，判决撤销一审判决，崔孝仁及其所在单位无罪。

二、案情焦点

（一）宿州电子使用虚假增值税专用发票抵扣税款的行为是否违法？违反什么法律？

（二）宿州电子使用虚假增值税专用发票抵扣税款的行为是否触犯虚开增值税专用发票罪？一审法院与二审法院的判决是否合法合理？

（三）虚开增值税专用发票罪的认定要件？

三、案件分析

（一）宿州电子使用虚假增值税专用发票抵扣税款违法，应承担税务行政违法责任

       本案中宿州电子违法使用增值税专用发票抵扣税款违反行政法规的规定。根据《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号）第二十二条规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”

        第三十七条规定：“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

      上述条款规定了虚开发票行为的构成及违法责任，即行为人在客观上实施了为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票的行为，且其在主观上明知所开具的发票与实际经营业务情况不相符的，构成虚开发票，应承担没收违法所得、罚款等行政违法责任。

      本案中宿州电子通过与津临公司签订虚假购销合同的方式让李积成的津临公司为宿州电子开具增值税专用发票，其行为已经违反了发票管理办法的规定，并且宿州电子主管上也明知所开具的发票与实际不相符属于发票管理办法规定的虚开发票违法行为，所以符合违法要件。应根据发票管理办法第三十七条之规定承担没收违法所得、相应罚款的违法责任。

（二）宿州电子不构成虚开增值税专用发票罪

       在本案中，崔孝仁让他人为自己开具虚假的增值税专用发票的行为完全符合《中华人民共和国刑法》第205条第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

       虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

      《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释＝对虚开增值税专用发票行为的解释：“一、根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于虚开增值税专用发票：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；”

       单从刑法第205条条文上的理解，就会得出只要行为人实施了虚开增值税发票的行为，不管其主观意图是为了偷税、骗税或其他目的，客观行为上是否已经完成了骗税或抵扣税款的行为，都构成虚开增值专用发票罪。持此观点是对“虚开”行为属于行为犯的一种简单的字面上的理解。而一审法院也是据此对案件进行审判。

       刑法第205条虚开增值税专用发票罪，虚开增值税发票犯罪是否以行为人具有非法占有税款为目的主观意图并无明文规定。从二审法院的判决来看，二审法院认为，虚开增值税专用发票罪是直接故意犯罪，要求行为人具有明知与真实交易情况不符仍开具发票以及骗取国家税款的直接故意，行为人崔孝仁不具备骗取国家税款的直接故意，因而不构成本罪。

      二审法院主要从以下三个方面来论证被告人不具有骗取国家税款的故意：

      1．云阳钢铁与宿州电子之间确实存在真实的交易，且宿州电子未取得增值税专用发票

      在本案中，宿州电子作为购货方，其销货单位云阳钢铁等企业一直拖欠增值税专用发票，导致宿州电子实际上存在大量的增值税进项税额无法凭票抵扣。

       2．宿州电子违法取得的增值税专用发票金额远小于其应取得的增值税专用发票金额

       崔孝仁让他人为宿州电子虚开的增值税专用发票的税款金额为93万余元，远远小于宿州电子应当从云阳钢铁等多家单位取得的增值税专用发票上记载的税额。该违法行为不具有骗取国家税款的故意以及行为。

      3．崔孝仁没有重复开票的故意

      崔孝仁取得津临公司开具的增值税专用发票后，并没有继续要求云阳钢铁等销货单位再行向宿州电子重复开具增值税专用发票，表明崔孝仁并无多抵扣增值税进项税额的故意。

       从上述三个方面可知，宿州电子违规取得增值税专用发票仅出于抵扣其应当抵扣的增值税进项税额的目的。也就是说宿州电子并未认识到其行为会造成骗取国家税款的结果，并且未积极追求这一结果的发生。因此，崔孝仁不具备骗取国家税款的故意，不构成虚开增值税专用发票罪。因而笔者认为一审法院的判决缺乏法律支持，二审法院的审理结果合理合法。

（三）虚开增值税专用发票罪的认定应考虑主观与客观要件

       虚开增值税发票罪是仅仅理解为实施了虚开增值税专用发票的行为就可以入罪，还是需要参考行为人是否具有非法占有税款为目的主观意图，以及行为人是否在客观上通过虚开增值税的行为获利而使得国家税收流失。对于这个问题，我们可以参考以下学者的观点：

      1．行为人主观上需要具有非法占有为目的意图

       张明楷教授认为虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。[1]例如，甲、乙双方以相同数额相互为对方虚开增值税发票，并且已按规定缴纳税款，不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的，不宜认定本罪。再如，代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不宜认定为本罪。

       2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出：刑法第205条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的。

       2000年12月28日上海高级法院第二次刑庭庭长会议，最终作出了《关于审理经济犯罪案件具体应用法律若干问题的意见》，该意见对虚开增值税发票罪的认定要求行为人在主观上必须有骗取增值税的目的。

       该《意见》明确：“认定本罪，还必须查明或证实虚开行为在实质上具有偷逃国家税款的实际危害性或者造成该种危害的现实可能性…… 如果缺少这一实质特征（即虚开以后如实申报缴税），则意味着行为人在主观上并没有通过虚开增值税专用发票的手段达到偷逃国家税款的非法目的，客观上也没有实际侵害国家的税收征管制度。因为主观和客观要件均有欠缺，故单纯具有形式上的虚开行为，不能认定虚开增值税专用发票罪。”因此，可以肯定的是上海市的各级法院均认为虚开增值税发票罪主观上必须有骗取增值税的目的和故意。

       2. 行为人主观上当以偷逃、骗取税款为目的，客观上造成国家税款流失

       最高人民法院专家法官高憬宏、杨万明认为：实践中，虚开增值税专用发票案件的情况较为复杂，取证比较困难，需要仔细甄别、准确认定。一般说来，对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，应当按其中虚开数额较大的一项计算其虚开的数额，按销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额，并扣除行为人已向国家激纳的税款和退赔的款项，认定其给国家造成损失的数额。[2]

       最高人民法院牛克乾法官撰文《虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题》认为对于不具有社会危害性的虚开增值税专用发票行为，可适用目的性限缩的解释方法，不以虚开增值税专用发票罪论处。[3]所谓目的性限缩的解释方法，是基于规范意旨的考虑，依法律规范调整的目的或其意义脉络，将依法律条文已被涵盖的案型排除在原系争适用的规范外。刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取国家税款虚开增值税专用发票的行为。因此，对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪论处。

      2004年11月24日至27日最高人民法院在苏州市召开的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会上倾向性意见认为虚开增值税专用发票行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

      从会议讨论得最为热烈的关于虚开增值税专用发票犯罪的定罪标准问题上，其一是关于虚开增值税专用发票犯罪的客体问题。倾向性观点认为，该罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。其二是关于虚开增值税专用发票犯罪的性质问题。主流观点认为行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

四、结论

       综上，陈兴良教授、张明楷教授的文章、最高人民法院资深法官、原副院长都在不断的重复这样的一个观点：虚开增值税发票罪须以行为人主观上必须要有骗取国家增值税的目的，如未造成国家税收损失的，不构成此罪。人民法院都以追求统一尺度评价刑事犯罪，以实现法律面前人人平等，最高法院定期的公布一些疑难、典型案例的目的，各个地方的高级法院出台的一些“内部意见”、“会议纪要”无非就是追求实现刑法的统一评价，特别是最高法公布的典型案例对指导各地法院审判工作具有现实的指导意义。

       因此，行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票罪论处的处理意见应成为各地法院审理此类案件参考标准。