论我国“营改增”税制改革

论我国“营改增”税制改革

——以税收公平原则为视角

【摘要】税收公平原则是我国进行税制改革的基本价值追求。本文针对在我国逐步开展的“营改增”试点工作，从税收公平原则的角度出发，分别从中央和地方税收分配、不同行业税收负担、纳税人划分标准的角度论述了在我国“营改增”试点中出现的偏差，并针对这些问题提出了自己的一些建议。

【关键词】营改增; 税收; 法学

一、税收公平原则内涵的解读

税收公平是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。前者是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应以同等的课税标准对待经济条件相同的人；后者是制经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。税收公平原则要求税收必须普遍课征和平等课征。税收公平原则通常被认为是税制设计和实施的首要原则，并被推为当代税收的基本原则。

衡量税收公平原则的标准有两个，即受益原则和能力原则。受益原则：根据纳税人从政府提供的公共物品中受益的多少，判定其应纳税的多少和税负是否公平，受益多者应多纳税，反之则相反。由于该说，按照市场平等交换的观点，把纳税多少、税负是否公平同享受利益的多少相结合，因此又称为“利益说”。能力原则；根据纳税人的纳税能力来判断其应纳税额的多少和税负是否公平，纳税能力强者即应多纳税，反之则相反。由于该说侧重于把纳税能力的强弱同纳税多少、税负是否公平相结合，因此又称为“能力说”。

在当下，我国税收理论界和实务界开始接受税收公平原则作为税收立法的重要原则，但如何在具体的税制税种设计中切实地体现税收公平正义价值取向却仍处于探索阶段。这显然与税收公平原则内涵及其我国实施环境的复杂性密不可分。我们认为，对于税收公平原则的内涵， 除了解读为在整体意义上体现为国家与国民之间在社会财富收入分配上的公平，在个体意义上则体现为纳税人与纳税人之间的税负公平，还应当强调税收实质公平的实现。也就是说，税制的设计，除了追求纵向公平与横向公平的和谐，同时还须达到税收形式公平与实质公平的高度融合。一直以来，我国强调观念层面和形式层面的税收公平，却忽视了实质层面的税收公平;强调纳税人之间权利与义务分配的公平，却忽视了政府与纳税人之间权利与义务分配的公平。因此， 税收公平原则的第一要义应当是税收的实质公平。要真正构建一个公平正义的分配制度，需要培育良好的财税法治环境，顶层的制度设计，具体的规则实施，等等，显然不可能一蹴而就。

二、我国营业税改增值税现状

我国试行增值税和营业税并征模式，这是世界上少有的税收模式。另外，增值税的税率高、抵扣不完整等立法模式也是与税收基本原则相背离。依增值税取代营业追，福分国际惯例，也是深化我国税制改革和促进三次产业协调发展等必然选择。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市，北京或9月启动。截止2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。国务院总理李克强12月4日主持召开国务院常务会议，决定从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。自2014年6月1日起，将电信业纳入营业税改征增值税试点范围。截至2015年6月底，全国纳入“营改增”试点的纳税人共计509万户。据不完全数据统计，从2012年试点到2015年底，“营改增”已经累计减税5000多亿元。2016年国家将全面推开营改增并加大部分税目进项税抵扣力度，将带来大规模减税。据统计：全面推开营改增预计减税规模将达9000亿元。我国开始营业税改增值税， 是继实施增值税转型之后又一次税制重大变革， 经过“营改增”试点以及试点范围的进一步扩大，取得成就的同时也矛盾凸显。

三、税收公平原则视角下“营改增”存在的问题

税收公平原则作为税法制定、实施过程中的基本原则，具有举足轻重的作用。其不仅体现了公平原则的基本价值要求即“法律面前人人平等”， 更体现出了在税法这一特殊领域的价值要求和重要地位。税收公平原则引导税法在立法、执法、司法过程中实现法律的公平价值。此外，税收公平原则通过对税法制定到实施各个环节的监督、引导，保护税收法律关系主体的合法权益，从而维护正常的税收秩序，最终通过税收“杠杆”达到调节社会利益的作用。因此，“营改增”改革作为税制改革的一部分，需要以税收公平原则作为考量改革措施的“标尺”，针对试点地区在“营改增”过程中已经暴露的问题，准确分析“营改增”政策的利弊。

(一)税收累退性加剧高低收入者税负不公

增值税符合税收中性原则，主要体现在增值税一般不会给纳税人带来除了税款额外的负担，而且避免对市场经济正常运行的干扰，这是其最具魅力的地方。但同时增值税因具有累退性而被学者认为增值税也具有隐形的不公平性。由于增值税以消费税为税基，而高收入群体的消费支出比例相对低收入者要低，从这一角度看，低收入者增值税 负担要高于高收入者，增值税税种本身就具有了悖于公平的累退性。就我国而言，增值税转型后其累退性的制性原因主要是适用较为单一的名义比例税率(包括17%和13%两档) ，虽然试点方案中增加了11%和6%两档税率，但与增值税领域企业的复杂性相比仍过于单一。况且国际上增值税改革的趋势是要求设置单一的增值税税率，或者尽可能地减少税率的档次，这似乎在发扬增值税中性特征的同时又加大了其累退性的内在缺陷。因而两税合并后，增值税收入将达到占总税收50%以上的高比例，此时其累退性隐含的不公平性将会得到淋漓尽致的表现，带来高收入阶层与低收入阶层之间严重的税负不公，并加剧贫富两极分化扩大的趋势。

(二)中央与地方财政分配不公

我国实行分税制，增值税和营业税分别归属中央和地方税种。全国90%以上的营业税归属于地方政府的财政收入，而增值税则由中央与地方政府按照75:25的比例共享，营业税收入在地方财政收入中占有举足轻重和不可或缺的地位。实施“营改增”以后，增值税的征收范围呈现扩张态势，而营业税的征收范围自然呈缩小趋势。这一扩一缩，预示着中央政府的收入逐渐增加，地方政府的财政收入逐渐减少。而当营业税最终面临征税范围被增值税取代之时，则地方政府的财政将大幅减少，从而带来财权与事权的不平衡，财权的不足将使地方政府缺乏足够的资金来履行越来越繁重的各种职能，同时也会怠于履行课征增值税的职能，给税收的及时入库带来消极的后果。由于中央与地方财政收入分配偏离了税收公平原则，其产生的不利后果最终转嫁给了纳税人或其他公民，违背了税法对国家、征税人、纳税人的公平保护的初衷。

(三)部分行业税负加重

我国“营改增”改革导致部分行业税率提高， 同时部分特殊行业又难以享受税收优惠政策变相加重税负，违背了税收公平原则。这主要体现在交通运输业，其营业税3% 的税率变为增值税11%的税率，税率提高了近八个百分点。虽然在征收增值税时可以进行进项税额的抵扣，但在实际经营过程中，交通运输业可抵扣项目较少且进项税额较低。燃油、修理费等可抵扣的费用在总成本中所占比重不足40%，而人力成本、过路费、房屋租金、保险费等主要成本则不在抵扣范围内。因此，从总体上看，进项税额的抵扣并不能抵减因税率的提高而加重的税负。

(四)增值税纳税人划分标准存在不公

从上海实行“营改增”试点的情况而看，部分行业小规模纳税人随着税率的调整，税负下降达40%左右，可以说小微企业是此项改革的最大受益者。但同时由于我国小规模纳税人数量较多而存在一些偏离税收公平的问题。

首先，纳税人的认定标准上存在问题。按照试点实施办法及有关政策的规定，年应征增值税销售在500万元以下的为小规模纳税人。我国小规模纳税人的比重是 85%至90%，小规模纳税人的队伍过于庞大，而税收收入仅占增值税收入的5%和10%。一方面，从纳税情况看，80%以上的纳税人没有按照增值税的课税原理纳税，影响了增值税税制的规范运转; 另一方面，不同的征税标准会导致很多中小企业“不愿升级”，以保持小规模纳税人的身份以便享受低税率优惠，这不仅影响企业的成长和行业的长远发展，同时对税源也是非常不利的。

其次是小规模纳税人和一般纳税人之间的不公平。占据较大比例的服务业中小企业只能作为小规模纳税人，其所开具的增值税普通发票对于一般纳税人来说不能作为进项税抵扣，同等条件下一般纳税人将倾向于与一般纳税人进行劳务交易，使小规模纳税人在市场中处于不利地位，这在本质上也属于税负不公的表现。

(五)试点选择性带来地区行业间税负不公

在纳税人与纳税人之间的关系上，税收公平原则要求不因纳税人所在的区域或行业不同而承担不同的税负。而本次营改增试点却因为涉及的地域和行业有限，因而仍然存在着导致企业之间、个人之间税负不公的现象。

首先，由于改革初期仅在部分地区的部分行业中进行试点，在短期内必然会造成试点地区试点行业与其他地区和行业企业间的税负不公，可能会导致区域优惠政策的“洼地效应”。而要消除改革过渡期这种税负不公的现象，唯有通过加快推进营改增在全国范围全面实施或至少扩大到尽可能多的地区和行业，以杜绝税负不公的现象或将其程度降至最低。

其次，营业税所涉及的服务行业的复杂性必然导致其税率档次设计的复杂性。而营业税改征增值税后，在实体制度设计上，从国际经验来看，增值税的税率档次无法像营业税那么多，名义税率设计的单一性很难适应服务业的复杂性， 必然导致实际税率的差异和现实的税负不公;在现实程序操作上，服务行为中发生的各种收入、成本费用(包括材料、人力、技术等)的核实和销项税额、进项税额等计税依据的确认，相对于产品流通领域更为复杂，与税基相关的要素难以确定，容易造成税负畸轻或畸重的情况。

(六)抵扣不完善导致企业遭遇重复征税

增值税进项税额抵扣一般有“凭票抵扣”和“计算抵扣”两种方式。在改革试点区域，交通运输业企业都实行“凭票抵扣”制度。但在现行税收制度下，一些交通运输企业难以从许多加油站和汽车修理店取得增值税专用发票，其进项税也就不能得到充分抵扣。同时由于运输企业负担的路桥费并未被纳入可抵扣的范围，相应地也就无法抵扣进项税额。另外，还有一些服务型企业，如律师事务所、会计师事务所、咨询公司等，由于其服务项目和经营方式的特殊性，其可以抵扣的购进设备等的进项税额很少。而作为其主要支出的人工费、物业管理费、交通费、房租费、邮电通信费等，在目前并未被纳入到抵扣范围，所以其大部分支出也不能作进项税抵扣，而实行“营改增”后， 由于税率提高，导致改革后实际缴纳税款反而多于改革前。

四、对完善我国“营改增”的几点建议

(一) 通过相应措施缓解增值税累退性

增值税名义税率等要素形式上的公平往往是实质税负不公的制度性因素，改革应以减少税收优惠、简化税制为原则，尽可能减小免税交易范围，避免造成对经济的扭曲，缓解累退性。借鉴国外的一些做法，可以考虑通过对少数生活必需品实行免税或零税率、允许低收入家庭的消费所支付的增值税在计算国内工薪所得时给予抵扣、对于低收入家庭生活消费支出定向免税或通过转移支付给予补助(或通过阶梯定价的方式)等方式在一定程度上缓解累退性。同时，在优惠政策实施方面，我国应尽量考虑以即征即退或先征后退的方式实现。因为这两种方式不仅不会破坏增值税的抵扣链条，还能实现先前政府所做出的承诺，使纳税人的依赖利益得到充分的保障，而且其鼓励目标较为明确，类似一种财政补贴措施。

(二) 从立法层面调整中央与地方税收收入分配比例

我国现行的分税制税收管理体制所依据的法律层级低下，多为行政规章或行政机关内部文件，由于文件依据的不稳定性及行政机关的随意性，修改和变通的情况较为频繁。税收制度作为财政制度的重要内容，理应由宪法加以规定，从而保证税收分权的 合法性、规范性和稳定性。就现行“营改增”改革而言，税收分配的频频变动更是加重了地方政府的不安。为了弥补地方政府税收的减少，减少地方政府的恐慌，从而推动 “营改增”改革的顺利进行，就需要国家以立法形式重新确定中央与地方税收收入的分配比例，通过提高地方的分配额，弥补税收收入的减少。

(三) 调整部分行业的税率

“营改增”改革暴露了对部分行业主要是交通运输、物流行业变相提高税率的现象。针对这类现象，有关机关必须采取相关措施，调整增值税的税率档级，以实现对纳税人的公平对待。对特殊产业，如创新、环保产业要加强产业优惠政策，体现纵向的税收公平原则。因为该类行业以中小型微利企业为主体，且有相当数量的高新技术企业，所以在税率的制定方面可以在保证增值税作为中性税的前提下，参照我国有关企业所得税中税收优惠政策，从而将产业优惠因子注入到增值税体系中。

(四)降低一般纳税人的认定标准

为了保证增值税的抵扣链条延伸和内在机制的有效运行，增值税一般纳税人的界定标准应该能促进小规模纳税人的成长，从而不断扩大一般纳税人的队伍。鉴于服务业和交通运输业的中小企业居多，纳税人规模较小的情况，应该建议将一般纳税人的年应征增值税标准降低，以提高一般纳税人占全部纳税人的比重，从而进一步减少一般纳税人和小规模纳税人之间的纳税不公平问题，促进社会经济发展，同时发挥增值税的应有作用，进一步推进改革的深度和广度。

(五)消除不同地区、行业间的税负不公

“营改增”的试点时间不宜过长，在上海、北京和广东等省市取得经验后，应当及时立法，制定相应的规范，在全国全面推进营改增，即使考虑到顺序渐进的问题，也应该按照行业，而不是地区稳步推进。例如，首先在服务业或物流业全面实施，然后逐渐推广到所有行业。否则的话，无论税负高低，都将带来地区间税负的不公并导致地区发展的不平衡，尤其对于已经实行全国性网络化经营的物流等行业，更不宜采取地区差别税负，从而导致新的地区分割，造成非试点地区物流行业的萎缩。

(六)完善抵扣链条避免对企业的重复征税

我国应当尽快在全国范围内所有行业全面实施营改增，使企业能够真正享受凭票抵扣，税不重征，仅就增值额纳税。但鉴于全面实施营改增的时机尚不成熟，因而在当前营改增试点期间，应当根据实际情况，立法明确规定企业抵扣的标准与范围，凡上下游企业皆属征收增值税的企业，则进项税额抵扣可采用“凭增值税发票抵扣”的办法。如果其上下游企业有属征收营业税的企业，则进项税额抵扣可采用“计算抵扣”的方式，凭营业税发票按惯例计算出可以抵扣的税额，或根据不同行业或企业的特点，制定出具体可以抵扣人工费、物业管理费、交通费、房租费、邮电通信费等项目的标准与范围，从而使我国增值税的扩围真正符合逐环节征税、逐环节扣税及税不重征的特征，能实实在在地减轻税负，从而有助于经济结构的转型升级，企业经济实力的快速提高。

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作者： 陈超然